彭怀文

《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”）实施后，承租人会计处理发生颠覆性变革，核心变化是不再区分经营租赁与融资租赁，统一确认使用权资产与租赁负债，按“折旧+利息”的模式核算当期损益。

但企业所得税处理仍沿用传统口径，依然需要区分经营租赁和融资租赁：（1）对于经营租赁，税法规定以“实际租金支出”作为税前扣除依据；（2）对于融资租入固定资产，税法规定视同购入，按照支付的全部价款作为计税基础并按折旧费税前扣除。由于会计准则与税法规定不一致，导致在计量逻辑、扣除规则上存在税会差异，且该差异贯穿租赁全周期，属于典型暂时性差异

在企业所得税汇算清缴环节，若未能精准把握差异要点、规范完成纳税调整，极易引发税务稽查风险。

新租赁准则下，经营租赁（不含短期租赁、低价值资产租赁的简化处理）与税法的差异主要体现在“资产确认”和“费用扣除”两个维度，会计上强调资本化核算，税法上强调实际支出扣除。

根据新租赁准则规定，除短期租赁和低价值资产租赁可选用简化处理外，承租人需在租赁期开始日确认使用权资产和租赁负债。其中，租赁发生的初始直接费用（如律师费、中介费等），全额计入使用权资产初始成本；后续计量时，按直线法或其他合理方法按期计提使用权资产折旧，折旧年限参照租赁期与资产使用寿命孰短原则确定，折旧费用计入对应成本费用（管理费用、制造费用等）；同时，按照实际利率法摊销租赁负债的未确认融资费用，摊销金额计入财务费用。

需要特别注意的是，实际支付租金时，仅冲减租赁负债账面余额，不直接计入当期成本费用，避免重复核算。

依据《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，对经营租赁业务的税前扣除遵循“实际发生、均匀扣除”原则。

具体而言，企业需按照租赁合同约定的租赁期限，将实际发生的租金支出均匀分摊至各纳税年度，凭合规凭证（租金发票、付款凭证等）税前扣除；税法不认可会计核算的使用权资产折旧和租赁负债利息费用，该部分金额需在汇算清缴时进行纳税调整。

下面结合实务场景，通过具体案例拆解纳税调整计算及申报表填报细节，确保操作可落地：

案例1：某企业2025年度发生经营租赁业务，相关核算数据如下：使用权资产本年累计折旧18.42万元，租赁负债本年利息费用4.23万元，当年实际支付、且取得合规凭证的租金20万元（符合税前扣除条件）。

年度纳税调整额=（当年使用权资产折旧额+租赁负债利息费用）-当年税法准予税前扣除的租金总额

代入数据计算：（18.42+4.23）-20=2.65万元，即本年度需净纳税调增2.65万元。

该调整额本质是会计确认的费用（折旧+利息）与税法允许扣除的实际租金支出之间的差额，属于暂时性差异，后续租赁期内会逐步转回。

两种方式可选，二选一，避免重复调整。

方式一：分表填写

①分表填报。在《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》第38行“（五）其他”中，账载金额的“本年折旧、摊销额”填写当年使用权资产折旧额18.42万元，税收折旧、摊销额填写0，自动生成纳税调增金额18.42万元，然后汇总自动带入《A105000纳税调整项目明细表》第32行“（一）资产折旧、摊销（填写A105080）”。

②在《A105000纳税调整项目明细表》第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”中，账载金额填写当年租赁负债利息费用4.23万元，税收金额填写0，调增4.23万元，自动生成调增金额4.23万元；同时在该表第30行“（十七）其他”中，账载金额填写0，税收金额填写当年税法准予扣除的租金20万元，自动生成调减金额20万元。

③最终合计调增2.65万元。

方式二：合并填报

直接在《纳税调整项目明细表（A105000）》第30行“其他”中，账载金额填写当年使用权资产折旧与租赁负债利息合计数22.65万元（18.42+4.23），税收金额填写当年税法准予扣除的租金20万元，系统自动计算净调增2.65万元。

该方式更简洁，适合业务单一、金额较小的企业。

由于“其他”栏次，可能还有其他调整项目，建议企业对“其他”栏次的调整项目、差异原因、差异金额等做台账分别登记，且将台账留存备查10年。

2025年度纳税调增2.65万元属于暂时性差异减少，但分别是“使用权资产”与“租赁负债”分别减少与计税基础的差异导致，根据企业会计准则解释第16号需要调整租赁开始日分别确认的“递延所得税负债”与“递延所得税资产”。假设企业所得税税率为25%，具体分录如下：

（1）使用权资产账面价值减少18.42万元，“递延所得税负债”应冲减金额=18.42×25%=4.605万元；

（2）租赁负债账面价值减少15.77万元（20-4.23），“递延所得税资产”应冲减金额=15.77×25%=3.9425万元；

（3）二者差额计入“所得税费用”=4.605-3.9425=0.6625万元。

借：递延所得税负债 46,050.00

贷：递延所得税资产 39,425.00

      所得税费用——递延所得税费用 6,625.00

以后租赁期间，每年末做类似的会计分录。

新租赁准则下，承租人对融资租赁的会计处理与经营租赁采用统一模型（确认使用权资产和租赁负债），但税法对融资租赁的处理仍保留传统口径，强调“固定资产化”管理，差异主要体现在资产计税基础、折旧计算及利息扣除三个方面。

承租人在租赁期开始日，按成本确认使用权资产，其初始成本包括：租赁负债的初始计量金额（最低租赁付款额的现值）、租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（扣除已享受的租赁激励）、承租人发生的初始直接费用，以及承租人为拆卸、移除租赁资产、复原租赁场地等预计将发生的成本。后续计量时，对使用权资产按合理方法计提折旧，对租赁负债按实际利率法摊销未确认融资费用（计入财务费用），会计处理与经营租赁的核心区别在于初始成本的构成及折旧年限的确定（融资租赁的使用权资产折旧年限优先参照资产使用寿命）。

依据《企业所得税法实施条例》第五十八条第（三）项规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

税法对融资租赁的处理核心是“按固定资产管理、分期折旧扣除”。具体而言，融资租入固定资产的计税基础按以下两种方式确定：一是合同约定的付款总额与承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用之和；二是该资产的公允价值与承租人发生的相关费用之和。后续，企业按计税基础计提折旧，折旧费用分期在税前扣除，不认可会计核算的租赁负债利息费用，需进行纳税调整。

下面结合具体案例，完整拆解会计处理、税务处理、差异分析及申报表填报，兼顾专业性与实操性：

案例2：甲公司于2024年12月31日与乙公司签订融资租赁协议，租入一台生产设备，租赁期5年，每年年末支付租金30万元，无续租选择权和购买选择权。该设备在租赁开始日的公允价值为120万元，最低租赁付款额的现值为115万元，甲公司在租赁谈判和签订合同过程中发生初始直接费用5万元。假设该设备预计使用年限为10年，无残值，会计和税法均采用直线法计提折旧，会计核算的实际利率为8%。（暂不考虑增值税）

（1）租赁开始日（2024年12月1日）：

使用权资产入账价值=最低租赁付款额现值+初始直接费用=115+5=120（万元）；

租赁负债=最低租赁付款额=30×5=150（万元）；

未确认融资费用=租赁负债-最低租赁付款额现值=150-115=35（万元）；

会计分录：

借：使用权资产120

      租赁负债——未确认融资费用35

贷：租赁负债——租赁付款额150

      银行存款5

（2）2025年度后续计量：

（1）计提使用权资产折旧=120÷10=12（万元），计入制造费用，会计分录如下：

借：制造费用12

贷：使用权资产累计折旧12

（2）确认租赁负债利息费用=最低租赁付款额现值×实际利率=115×8%=9.2（万元），计入财务费用，会计分录如下：

借：财务费用9.2

贷：租赁负债——未确认融资费用9.2

（3）支付年度租金30万元，冲减租赁负债，会计分录如下：

借：租赁负债30

贷：银行存款30

该融资租赁设备的计税基础=合同约定付款总额+初始直接费用=30×5+5=155（万元）；

税法允许每年税前扣除的折旧=计税基础÷预计使用年限=155÷10=15.5（万元）；

税法不单独确认租赁负债利息费用9.2万元，该部分需进行纳税调增。

（1）折旧差异：会计折旧12万元，税法折旧15.5万元，差异金额=12-15.5=-3.5万元，即会计折旧小于税法折旧，需纳税调减3.5万元；

（2）利息费用差异：会计确认利息费用9.2万元，税法不认可该部分支出，需纳税调增9.2万元；

（3）综合纳税调整额=-3.5+9.2=5.7万元，即2025年度需净纳税调增5.7万元。

（1）折旧差异填报：在《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》对应行次（（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备），账载金额填写本年会计折旧12万元，税收金额填写税法折旧15.5万元，系统自动计算纳税调减3.5万元；

（2）利息费用差异填报：在《A105000纳税调整项目明细表》第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”中，账载金额填写9.2万元，税收金额填写0，自动生成纳税调增9.2万元；

（3）最终调整结果：结合两张申报表的调整数据，最终实现净纳税调增5.7万元，完成汇算清缴调整。

2025年度纳税调增5.7万元属于暂时性差异减少，但分别是“使用权资产”与“租赁负债”分别减少与计税基础的差异导致，根据企业会计准则解释第16号需要调整租赁开始日分别确认的“递延所得税负债”与“递延所得税资产”。假设企业所得税税率为25%，具体分录如下：

（1）使用权资产账面价值减少12万元，“递延所得税负债”应冲减金额=12×25%=3万元；

（2）租赁负债账面价值减少20.8万元（30-9.2），“递延所得税资产”应冲减金额=20.8×25%=5.2万元；

（3）二者差额计入“所得税费用”=5.2-3=2.2万元。

借：递延所得税负债 5.2万元

贷：递延所得税资产 3万元

所得税费用——递延所得税费用 2.2万元

以后租赁期间，每年末做类似的会计分录。

在“放管服”改革持续深化、“以数治税”常态化的背景下，税务机关对企业涉税事项的核查愈发精准，新租赁准则下的税会差异调整若不规范，极易引发税务风险。结合实务经验，总结5个核心避坑要点，助力财税人员守住合规底线：

1.严禁“重复填报”：不得同时在《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报使用权资产折旧、又在《A105000纳税调整项目明细表》重复调整该部分金额，否则会导致重复纳税调整，触发税务稽查预警。

2.区分简化处理与常规处理：短期租赁、低价值资产租赁选择简化处理的，会计按租金费用分期核算，与税法“实际租金支出扣除”的口径一致，如无跨年度则无需进行纳税调整；若未选择简化处理，则需按常规模式确认使用权资产和租赁负债，落实纳税调整义务。

3.留存完整证据链：租赁合同、租金付款凭证、初始直接费用发票、折现率计算依据、折旧计提说明等资料，需按规定留存备查，确保租赁业务真实、扣除合规，这是应对税务核查的核心前提，也是“四流合一”要求在租赁业务中的具体体现。

4.关注融资租赁差异细节：税法对融资租赁按“固定资产+折旧”模式扣除，与会计“使用权资产+折旧+利息”的核算模式仍存在差异（原因是折现因素导致的计税基础与会计成本不一致），需按“折旧差异+利息差异”的逻辑分步调整，不得遗漏；使用权资产折旧，可以从新增的当期开始，而税法规定的固定资产折旧需要从投入使用的次月开始，需要关注会计与税务折旧起始时间的差异，如果有差异一定要做纳税调整。

5.跨期租赁精准分摊：租赁期跨年度的，需按权责发生制原则分摊租金支出，确保税法扣除的租金金额与会计核算期间匹配，避免出现“提前扣除”或“延迟扣除”的情况，减少涉税风险。

新租赁准则下承租人的税会差异，属于全程存在、逐步转回的暂时性差异，是企业所得税汇算清缴的重点和难点。结合实务操作，核心原则是“会计按准则做账、税法按规定扣除、汇算按差异调整”，既要精准把握两种租赁情形的差异要点，规范完成会计核算和纳税调整，也要做好申报表填报和资料留存工作，同时兼顾递延所得税的核算，实现会计信息质量与税务合规的双重目标。