-以虚开增值税专用发票方式套取地方财政补贴行为的定性
被告单位西藏康某医药销售有限公司（以下简称康某公司），法定代表人高某。
被告人李某，女，1964年x月x日出生，康某公司副总经理兼该公司成都业务部销售经理。2015年5月15日被逮捕。
被告人马某，男，1972年x月x日出生，康某公司总经理兼财务总监。2015年5月15日被逮捕，2017年12月1日被取保候审。
被告人梁某，女，1984年x月x日出生，康某公司财务部负责人。2015年5月15日被逮捕，2017年12月1日被取保候审。
西藏自治区拉萨市人民检察院指控被告单位康某公司及被告人李某、马某、梁某犯虚开增值税专用发票罪，向西藏自治区拉萨市中级人民法院提起公诉。
被告单位康某公司及各被告人提出，被告单位与下游公司之间存在真实货物交易，利用地方政府奖励政策获取财政资金系正当获利，不构成犯罪。
被告单位康某公司于1997年6月注册登记设立，2009年4月入驻西藏拉萨经济技术开发区，主要经营范围为药品、医疗器械销售。康某公司分别在拉萨和成都设立西藏业务部和成都业务部，负责西藏片区和片区外销售业务，两个业务部销售、财务核算、员工招聘、工资发放、分红等基本分开。同时，康某公司财务部设立在拉萨，财务部直接受法定代表人高某（在逃）和被告人李某、马某领导，负责为西藏、成都两个业务部所涉业务开具增值税专用发票，以及核对账目、平账、报税、向拉萨经济技术开发区申请发放财政补贴资金、货款回流等工作。
2009年5月25日，康某公司作为乙方与甲方拉萨经济技术开发区经济发展局签订《入驻企业财政优惠协议书》（以下简称《协议书》），约定：甲方同意乙方入驻拉萨经济技术开发区从事经营；为鼓励和扶持乙方快速发展，乙方在入驻期间所缴纳的企业所得税由甲方以企业发展金形式全额返还。《协议书》同时约定按照以下办法向乙方发放企业发展金：以乙方一个会计年度实际缴纳的流转税（增值税、营业税）总额计算，不足50万元的，不予发放；50万元以上的，发放比例为实际缴纳流转税总额的50％。2012年6月20日，双方签订《补充协议》，约定将个人所得税纳入企业发展金；9月14日，双方约定上述协议有效期延展至2020年12月31日。
黑龙江省天某医药销售有限公司（以下简称天某公司）成立于1999年7月7日，登记住所地在黑龙江省哈尔滨市南岗区，主要经营化学药制剂、中成药、抗生素等，韩某某（另案处理）系实际控制人。
2012年初，高某代表康某公司与韩某某签订虚假劳动合同，虚构聘用韩某某为康某公司员工并负责黑龙江片区销售业务的事实。2012年6月，高某、李某派遣康某公司员工前往哈尔滨开设康某公司一般账户，并将该账户、网银U盾及康某公司的货物质量管理章、出库及合同专用章交给天某公司管理使用；另为天某公司安装康某公司管理货物入库和出库的超某系统，赋予天某公司通过系统操作货物出库的权限。2012年6月至2014年5月，韩某某先与哈尔滨某制药有限公司等药品生产厂家谈好购药价格，再以康某公司名义与哈尔滨某制药有限公司等药品生产厂家签订虚假购货协议，按照谈好的价格购买药品。天某公司预先将货款打到康某公司在某银行开设的一般账户，通过该账户向哈尔滨某制药有限公司等药品生产厂家支付货款；药品生产厂家将药品直接运至天某公司在哈尔滨的指定仓库后，由天某公司进行验收确认，将厂家出库单、增值税专用发票等资料寄给康某公司成都业务部，由成都业务部通过超某系统入库。之后，由康某公司与天某公司签订虚假销售合同，以虚高5倍左右的价格制造将货物卖给天某公司的假象，再由韩某某等天某公司员工在哈尔滨通过康某公司超某系统进行出库操作，将虚高部分金额通过天某公司账户打入康某公司基本账户，同时将与天某公司之间的购销合同、需要开具增值税专用发票的信息及开票通知发送给康某公司成都业务部，经李某审核签字后由财务人员通过超某系统向康某公司财务部申请开具增值税专用发票，康某公司财务部开票后将发票寄给天某公司。同时，韩某某向康某公司成都业务部提交报销销售费用的请款单，经李某审批后，由康某公司成都业务部传给康某公司财务部，康某公司财务部扣除虚高部分应缴税款和按照票面金额1.5％左右收取的开票费后，将余款按照天某公司提供的韩某某等个人银行账户返还给天某公司，完成资金回流，并根据韩某某提供的消费发票等票据，以报销销售费用名义入账。天某公司将康某公司开具的增值税专用发票所涉税额向当地税务机关全额抵扣。同时，康某公司财务部根据向天某公司开具的增值税专用发票，向拉萨经济技术开发区税务局缴纳税款，并按照《协议书》约定申请发放企业发展金，将所获得的财政补贴款，扣除开票费后余款汇给天某公司。经查，2012年6月至2014年5月，康某公司共向天某公司开具增值税专用发票1641份，税额总计2438.5456万元（均已被天某公司全额抵扣），向天某公司支付从拉萨经济技术开发区获得财政补贴款840.5727万元，康某公司获得244.5867万元。
西藏自治区拉萨市中级人民法院认为，被告单位康某公司为谋取非法经济利益，利用与政府签订的奖励补贴协议，将实际为他人经营、不能依合同约定享受政府财政补贴的业务，虚构为自己的经营业务，套取财政补贴资金，侵犯了国家财产所有权，具有严重的社会危害性。根据《刑法》第三十条、第二百六十六条及《全国人民代表大会常务委员会关于＜中华人民共和国刑法》第三十条的解释》之规定，康某公司伙同其他单位实施骗取财政资金的诈骗行为，因《刑法》分则和其他法律未规定追究单位诈骗犯罪的刑事责任，故不予追究康某公司的刑事责任；但应对组织、策划、实施康某公司诈骗行为的责任人员依法追究刑事责任。被告人李某作为康某公司股东、副总经理及成都业务部负责人之一，积极与韩某某等天某公司人员共谋，组织、策划并指挥工作人员实施相关行为并从中获利，系康某公司诈骗财政资金行为的组织者、策划者、实施者；被告人马某作为股东、总经理兼财务总监，明知康某公司上述违法行为、有义务制止而不制止并从中获利，系康某公司诈骗财政资金行为的组织者之一；被告人梁某作为财务负责人，明知康某公司通过虚增交易环节方式骗取财政资金，仍指使其他人员实施开具发票、回流资金等行为，帮助康某公司骗取企业发展金，系康某公司诈骗行为的具体实施者之一。三被告人的行为构成诈骗罪，且诈骗数额特别巨大，依法应予惩处。根据被告人犯罪的事实、犯罪的性质、情节和对社会的危害程度，依照《刑法》第二百六十六条、第二十五条第一款、第二十六条第一款和第四款、第二十七条、第五十二条、第五十三条第一款、第六十一条、第六十三条第一款、第六十四条，《全国人民代表大会常务委员会关于《中华人民共和国刑法》第三十条的解释》，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理诈骗刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条、第十条第二项，《最高人民法院关于适用财产刑若干问题的规定》第二条、第五条之规定，于2020年6月23日判决如下：
二、被告人李某犯诈骗罪，判处有期徒刑十一年，并处罚金人民币五十万元；
三、被告人马某犯诈骗罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币二十万元；
四、被告人梁某犯诈骗罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币四万元；
宣判后，三被告人提起上诉，认为天某公司和康某公司之间存在真实的货物交易，未骗取企业发展金，不构成犯罪。
西藏自治区高级人民法院审理查明的事实与一审一致，于2021年8月3日依法裁定驳回上诉，维持原判。
被告人李某等人①通过虚开增值税专用发票的方式，伙同他人套取地方财政资金的行为应如何定性？
① 因被告单位康某公司不能成为单位诈骗犯罪的主体，为论述方便，以下围绕被告人李某等人的行为性质进行分析论证。
本案在审理过程中，对被告人李某等人伙同他人利用地方政府财政补贴政策，通过虚开增值税专用发票的方式骗取政府财政补贴的行为应该如何定性，存在不同的认识。
第一种观点认为，虚开增值税专用发票罪系行为犯，本案当事人已实施虚开可以抵扣税款的增值税专用发票行为，应按照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
第二种观点认为，本案系通过虚开增值税专用发票的手段，利用企业与政府签订的合同，诈骗政府财产，系利用合同实施的诈骗犯罪，虽然有虚开增值税专用发票行为，但虚开行为只是手段，目的还是通过欺骗手段获得政府财政补贴，应定性为合同诈骗罪。
第三种观点认为，被告人以非法占有为目的，利用地方招商引资的优惠政策，伙同他人虚构货物交易，通过虚开增值税专用发票套取数额特别巨大的地方财政资金，行为系诈骗类犯罪；虽然也利用了与政府签订的合同，但《刑法》第二百二十四条规定的合同诈骗罪中的合同范畴应限于平等主体之间签订的经济合同，因此本案不属于合同诈骗，而属于《刑法》第二百六十六条规定的诈骗罪。
第一，本案不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。虽然《刑法》第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的罪状表述仅为虚开，但实践中虚开行为的表现形式多样，危害后果和虚开行为人的主观恶性差异很大，根据主客观相统一原则和罪责刑相适应的要求，对不同主观恶性和社会危害性的虚开行为，应该在刑法上作出不同的评价。因此，虽然理论上和实践中对虚开增值税专用发票罪的犯罪构成争议很大，但对该罪应进行一定的限缩解释，防止打击范围过宽是共识。结合《刑法》关于本罪立法沿革的考察和增值税专用发票可以抵扣税款的特殊功能分析，我们认为只有利用了增值税专用发票可以抵扣税款的特殊功能、通过虚开进行抵扣从而实现骗取国家税款的行为才符合《刑法》第二百零五条规定的虚开犯罪行为的特征。这既符合最高人民法院一贯的观点，也符合2024年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）第十条第二款的规定。《解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”分析该款的表述可见：(1）不构成本罪的一种情况是不以骗抵税款为目的，另一种情况是没有因抵扣造成税款被骗损失。（2）从形式逻辑上来说，不构成本罪的是上述两种情形，那么构成本罪的则是以骗抵税款为目的或因抵扣造成税款被骗损失两种情形皆可。而实践中行为人都已经将虚开的发票进行了抵扣，很难说其主观上没有骗抵税款的故意，从证据认定规则上，对此情形除非有相反的证据，否则都可以认定行为人主观上具有骗抵税款的故意。
本案中，被告人李某等人所骗取的财产，虽然与康某公司在拉萨所缴纳的税收直接关联，即将在拉萨所缴纳的税款作为确认返还的基数，但毕竟不是税款本身，其本质是税款入库后的财政资金，即以企业发展金名义发放的地方政府财政款，依法不应认定为税款。李某等人的行为不属于为骗抵税款目的而进行虚开增值税专用发票行为，而是为了骗取政府财政奖励补贴而实施的欺骗行为，其中虚开增值税专用发票只是其手段。
第二，本案中被告人李某等人虚增交易环节开具发票、抬高药价的行为只是其非法获利过程中的一个环节，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚对其行为评价不完整。定罪量刑评价的是行为人与犯罪有关的全部行为，而不是其中的部分行为。根据在案证据，李某等人虚构康某公司采购药品后向天某公司销售的事实，收取货款并在拉萨缴纳税款，向天某公司开具增值税专用发票，由天某公司销售后在所在地进行抵扣，形式上并不违反法律规定；但这种虚构的交易，只是实现康某公司虚高自己在拉萨缴税的基数，从而按照该基数从政府获得财政返还目的之手段。如果康某公司在向天某公司开具发票后，不再按照与政府签订的协议领取财政补贴，将补贴款与天某公司进行分赃，则当然不属于骗取政府财政补贴款的行为，不具有刑事违法性。由此可见，康某公司向天某公司开具增值税专用发票，只是李某等人骗取地方政府财政补贴款的一个环节，必须与后续的以缴纳的税款为基数从政府领取补贴款行为相结合，才能实现其犯罪目的；如果没有后续的行为，康某公司的行为不会造成税款损失，没有刑事处罚的必要。综上所述，不能割裂开具增值税专用发票行为与后续的领取财政补贴款之间的关系，而仅评价开票行为。
第三，本案不适用刑法关于牵连犯的处断原则。刑法上的牵连犯，必须以手段行为和目的行为同时构成不同的犯罪为前提，手段行为不构成犯罪的，不能适用牵连犯从一重处的原则处理。如前所述，本案中行为人的手段行为不构成虚开增值税专用发票罪，因此不适用牵连犯处罚原则。
第一，从合同诈骗罪与诈骗罪的关系看，合同诈骗罪与诈骗罪虽然同属诈骗类犯罪，在构成要件上有一定相近之处，但两罪还存在诸多不同。首先，犯罪主体不同。诈骗罪与合同诈骗罪的主体都可以由自然人构成，但是合同诈骗罪的主体可以是单位，而诈骗罪的主体只能是自然人。其次，犯罪客体不同。诈骗罪侵犯的是公私财物所有权，合同诈骗罪侵犯的客体为复杂客体，即公私财物所有权和国家对合同的管理制度。最后，犯罪手段不同。合同诈骗罪只限于利用签订、履行合同的方式和手段进行诈骗，而诈骗罪在手段与方式上则没有限制，只要行为人在主观上具备非法占有的目的，客观上实施了通过虚构事实或者隐瞒真相的方法骗取数额较大财物的行为，就构成诈骗罪。可见，合同诈骗罪是一种利用合同进行诈骗的特殊犯罪，诈骗行为伴随着合同的签订、履行是此罪区别于诈骗罪的一个主要客观特征。
第二，从合同诈骗罪的构成要件看。在我国法律体系中，合同类型众多，但并非任何利用合同进行诈骗的行为都能构成合同诈骗罪。这是因为合同诈骗罪属于《刑法》分则第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中的扰乱市场秩序罪，由此可见，该罪不仅侵犯合同相对人的财产所有权，而且扰乱社会主义市场经济秩序。因此，合同诈骗罪中的合同，应当是具有经济内容、能够体现一定的市场秩序的合同，而与这种法益无关的收养、婚姻等身份关系协议以及赠与、行政等合同均不是合同诈骗罪中所指的合同，在履行这些合同过程中进行诈骗的行为，应当以诈骗罪定罪处罚。就本案而言，康某公司与拉萨经济技术开发区经济发展局签订的《协议书》并非平等民事主体之间经过协商达成的合意，而是该行政机关从为当地经济发展服务的公共目标出发，鼓励、扶持相关企业快速发展，同意相关企业入驻开发区从事经营，实现招商引资、促进当地经济发展而与公民、法人或者其他组织订立的具有行政法上权利义务内容的协议。可见，该协议不是平等主体间权利义务的约定，不属于合同诈骗罪构成要件中的经济合同。因此，康某公司及被告人李某等人以非法占有为目的，通过虚构货物交易，利用该协议约定套取财政资金840余万元，不符合合同诈骗罪的构成要件。
当地政府与入驻企业签订财政奖励协议，出发点是鼓励市场主体到当地投资兴业，促进当地经济发展，而不是默许、更谈不上鼓励有限的财政资金被骗；即便该政策存在被恶意利用的漏洞，也不应成为恶意利用政策漏洞诈骗财政资金的行为人脱罪的理由。正如国家为鼓励出口而设立出口退税制度，如果实践中有人恶意利用该制度以假报出口或者其他欺骗手段骗取出口退税款的，不能以制度设计不完善为由而为行为人开脱罪责。被告人李某等人作为所在公司的股东、高级管理人员，虚构事实，从政府套取巨额财政资金从中获利，其行为完全符合诈骗罪的构成要件，应依法以诈骗罪追究刑事责任。
（撰稿：西藏自治区林周县人民法院 徐小珍审编：最高人民法院刑事审判第四庭 姚龙兵）
