合同能源管理业务的收入确认合同能源管理(Energy Management Contract, EMC),是一种基千市场运作的全新的节能新机制。从事合同能源管理的节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润。在合同能源管理项目下，节能服务公司能够为客户提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造（施工、设备安装、调试）、运行管理等服务，并从客户进行节能改造后获得的节能效益中收回投资并取得利润。
合同能源管理在20世纪70年代已经在西方兴起并逐步发展起来。在我国，虽然起步较晚，但是近年来，我国政府加大了对合同能源管理商业模式的扶持力度，2010年4月2日国务院办公厅转发了发改委等部门《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》、财政部出台了《关于印发合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》，从政策上、资金上给予大力支持，促进节能服务产业的健康快速发展。
随着合同能源管理行业在我国的迅速发展，如何对其进行会计处理，特别是如何确认合同能源管理的收入越来越成为企业和财务报表使用者关注的问题。在目前的企业会计准则中，并未对合同能源管理的收入确认提供特别明确的指引，不同的企业在实务中的操作也不尽相同，而不同的会计处理方法对于企业的收入、利润等确认可能存在较大影响。
一、案例背景
A公司为上市公司，其主营业务为新能源工程的设计、技术开发和咨询、技术服务、技术转让、工程安装及工程总承包；机械、电气、自动化控制设备及其零部件的研发、组装、销售。A公司与客户签订能源服务合同，在客户所在地设立一家项目公司，该项目公司利用客户工厂产生的余热或蒸汽进行综合利用，为其配套建设余热发电装置。
余热发电项目所在地的土地使用权归客户所有，项目的立项审批、竣工验收及并网发电等政府相关的审批手续均以客户的名义进行。项目公司负责余热发电项目的投资建设，具体内容包括对整个工程的设计、设备选型、设备采购、工程安装和调试。余热发电项目的资产所有权归项目公司所有，自建成投产之日起，项目公司运营8年后无偿转让给客户。
余热发电项目建成后由项目公司负责运营，项目公司向客户提供电力，协议电价为当地上年平均电价的105%。为保证项目公司投资的收回，每台机组每月发电收入如低千200万元，按200万元结算；如高千200万元，则按实际情况结算。
问题： A公司在建设电厂的过程中是否应该确认收入，应该如何确认？
二、会计准则及相关规定《企业会计准则第14号 收入》(2017年修订）第二条规定：“本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：……（三）由《企业会计准则第21号 租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号 租赁》．．．．．．＂《企业会计准则第14号一收入》(2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”《企业会计准则第14号一收入》(2017年修订）第九条规定：“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点攫行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。”《企业会计准则第14号一—收入》(2017年修订）第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户巳拥有该商品的法定所有权。
（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户巳取得商品控制权的迹象。”《企业会计准则第14号一收入》(2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负侦进行会计处理，不计入交易价格。”《企业会计准则第14号——－收入》(2017年修订）第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计巳确认收入极可能不会发生重大转同的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。
每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。”《企业会计准则第14号 收入》(2017年修订）第十七条规定：“合同中存在重大翋资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。”《企业会计准则第14号一收入》(2017年修订）第二十条规定：“合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。”
《企业会计准则第21号- 租赁》(2018年修订）规定：｀租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。”《企业会计准则第21号-租赁》(2018年修订）第四条规定：“在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。”
《企业会计准则第21号-租赁》(2018年修订）第五条规定：“为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用巳识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。”《企业会计准则第21号 -租赁》(2018年修订）第十一条规定：“在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价，出租人应当根据《企业会计准则第14号 收入》(2017年修订）关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。”
三、案例解析
对于不同业务活动产生的收入，企业应当按照相应的准则规定进行会计处理。如本案例背景情况所述，在合同能源管理项目中，节能服务企业为客户提供的服务可能是多种多样的，既包括为客户提供节能项目设计、融资、改造（施丁、设备安装、调试）、运行管理等服务，也可能包括向客户销售其生产的节能设备或产品。在实务中，节能服务企业需要考虑其与客户签订的合同，对合同所涵盖的各项业务的实质进行综合判断，选用适当的准则进行会计处理。
在本案例中，根据A公司与客户签订的能脱服务合同，其业务模式主要具有以下特点：
(I)项目公司负责余热发电装置的建造；
(2) 余热发电装置的所有权将在8年后移交给客户；
(3) 项目公司负责余热发电装置的运营并且按照协议电价和实际发电痲收取电费；
(4) 运营期间项目公司实际收取的电费收入不确定，但能够保证最低收入。
这是一种特殊的业务模式：企业向另一企业提供建设、运营等多种服务且在一定期间后进行产权移交，企业会计准则并未对此作出明确规定。实务中各企业根据其业务特点，分别借鉴不同的会计处理思路进行会计处理，其中比较有代表性的做法和观点有两种：一种观点认为建造活动是建造自用的固定资产，应该按照实际发生的支出计入在建工程的成本；另一种观点认为是为客户提供建造服务，应该确认建造服务的收入。两种观点的争议在于为谁建造，合同能源管理项下的资产是为客户建造还是企业自建固定资产。
观点一：自建固定资产并为客户提供服务。
按照建造成本确认在建工程成本，并在项目达到预定可使用状态时转为固定资产并开始计提折旧，在运营期间确认电费收入，最后移交的时候作为固定资产处置进行会计处理。在此类情况下，关于收入的会计处理：首先需要判断将该资产提供给客户使用的安排是否构成租赁。在本案例中，合同的履行取决于特定资产的使用，并且根据合同约定，客户享有设备的全部实际产出，且客户支付的价款既不是固定单价，也不是实际产出交付时的市场价格。因此，该业务构成租赁，A公司在运营期内收取的服务费中的一部分应视为租金。在现行租赁准则下，余热发电设施为巳识别资产，客户有权获得因使用余热发电设施所产生的几乎全部经济利益（即电力），并有权通过决定丁厂的运营时间从而决定余热发电设施的运营时间，因此该业务在现行租赁准则下仍构成租赁。
在本案例中，租金根据租赁期内的实际产出计算，且有保底金额，A公司应根据租赁准则对于融资租赁的定义，判断该租赁属于融资租赁还是经营租赁，并进行相应的会计处理。
此外，A公司在运营期内收取的电费收入中，一部分为租金收入，另－部分为提供运营服务的收入，A公司可参照租赁准则关于租赁和非租赁组成部分的对价分摊原则［即根据《企业会计准则第14号－ 收入》(2017年修订）关于交易价格分摊的规定分摊合同对价］，将电费分摊到租赁和运营服务。
观点二：为客户提供建造服务并提供运营服务。
在分析项目公司应该如何确认收入的时候，应该考虑项目公司实质上从事什么业务，提供了什么样的商品和服务。根据上面对业务模式的描述，项目公司的主要经营活动包括了建造服务和发电运营。
根据《企业会计准则第14号-收入》(2017年修订），企业业应按五个步骤分析其与客户签订合同所产生的收入（通常称为“五步法”):(1)识别客户合同；（2)识别合同中的履约义务；（3)确定交易价格；（4)将交易价格分摊至合同中的履约义务；（5)在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。
木案例的关键在于识别履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至合同中的履约义务以及在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入的判断，以下就这些关键点进行分析：
（一）识别履约义务
根据案例中对业务模式的描述，项目公司的主要经营活动包括建造活动和发电运营。建造活动又包括工程设计、采购、建设和安装等内容。对于建造活动，项目公司提供了重大整合服务，设计、采购、建设和安装等内容无法明确区分，整体建造活动属于一项履约义务。根据合同的约定余热发电项目运营8年后，将无偿转让给客户，由客户自行运营使用，因此，客户能够从单独使用建造活动和发电运营服务或与其他易于获得的资源一起使用中获益，且建造活动和发电运营在合同层面也可明确区分，因此，这两项活动根据准则第十条的标准判断，可明确区分，属于两项单独的履约义务。
（二）确定交易价格
在案例中关于合同价格的约定为，在8年的运营期内“每台机组每月发电收入如低于200万元，按200万元结算；如高于200万元，则按实际情况结算＂，该合同对价为一部分固定价格加一部分可变对价。
根据《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订）第十六条的规定，公司未来收取的对价具有较多的可能结果，按照期望值确定可变对价的最佳估计数可能是较为合适的方法，并且对合同对价的估计应当以相关的不确定性消除时极可能不会发生重大转回的金额为上限。以后的每一资产负债表日，公司应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，并按照准则第二十四条和第二十五条的方法在履约义务间进行分摊。
此外，还需要注意的是，由于合同存续时间较长（建设期＋运营期8年），因此合同对价中可能存在重大融资成分，公司对于存在重大融资成分的合同应当按照准则第十七条的规定，以假定客户在取得商品控制权时，即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
（三）将交易价格分摊至合同中的履约义务
根据准则第二十条至第二十二条的规定，公司应将确定的交易价格在建造活动和发电运营服务中进行分摊。
如果公司对两项履约义务均存在单独售价的，将确定的交易价格按照各履约义务单独售价的相对比例进行分摊。各项履约义务的单独售价无法直接观察的，公司可以采用市场调整法、成本加成法估计单独售价。由于公司主要业务为“新能源工程的设计、技术开发和咨询、技术服务、技术转让、工程安装及工程总承包；机械、电气、自动化控制设备及其零部件的研发、组装、销售＂，合同中的运营服务如果未曾单独销售且未单独定价，在这种情况下，公司也可以在使用适当方法估计建造活动的单独售价后，采用余值法估计运营服务的单独售价。如果有确凿证据表明固定对价或可变对价仅与合同中一项履约义务相关的，公司应当将该对价分摊至该义务。
（四）在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入
如果案例中的余热发电项目在客户的现有场地上进行建造，如果客户能够控制在建的厂房和设备，或者厂房、设备等进行专门定制的程度较高，不能轻易用于其他用途，满足“企业履约过程中所产出的商品（或服务）不具有可替代用途＂的条件，并且在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，该权利具有法律约束力，建造服务满足“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项＂的条件。例如，合同中明确约定因客户或其他方原因导致项目终止的，客户应按照已经发生的成本和合理利润进行结算；或者在客户终止合同的情况下保留（且不返还）客户的预付款的权利是可执行的，且在整个合同期任何时点，该预付款均能补偿企业已经发生的成本和合理利润等。
此时该建造活动属于在一段时间内履行的履约义务。如果建造活动不满足上述条件，则属千在某一时点履行的履约义务。
公司提供的运营服务满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，属于在一段时间内履行的履约义务。在合同期间内，公司按照各履约义务的履约进度确认收入。
综上所述，我们认为，观点一不需要进行大量的会计估计和判断，便于操作，而观点二涉及较多的判断和估计，相比而言，观点－更切合实际。
本文摘录自证监会会计司编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）》
