学习增值税法及其配套文件关于“一项应税交易”论述的体会

黄文 李健强 李霞 郑小方

【内容提要】“一项应税交易”过去称为“混合销售”，是货物劳务税的重要内容。今年实施《增值税法》后，政策变化较大。笔者从新旧变化、境外对比、实践困惑和解决建议入手，帮助人们寻求遵循税法的办法。

关键词：增值税 一项应税交易

目录

一、混合销售新旧政策对比

（一）概念定性不同

（二）适用主体不同

（三）制度功能不同

（四）适用范围不同

（五）征税规则不同

（六）特殊情形的处理方式不同

二、一项应税交易的识别

（一）两个以上业务的识别

（二）各项业务关系和地位的识别

1.各业务之间呈现独立关系

2.各业务之间呈现为主要和附属关系

3.各业务之间呈现紧密相连关系

（三）一项应税交易的增值税征税规则

三、对我国一项应税交易的增值税规则建议

（一）修改附属业务的定义

（二）完善一项应税交易的第二种类型

结语

一、混合销售新旧政策对比

通过对比，可将混合销售相关规则的新旧变化梳理如下：

（一）概念定性不同

旧规：称为混合销售；

新规：一项应税交易。但是由于这一说法特征不明显，容易与“某项应税交易”相互混淆，在调查研究需要特别指明的时候，建议用双引号加以标注。

（二）适用主体不同

旧规：依据2008年版实施细则，适用范围涵盖所有纳税人（含自然人）。其制度设计体现出以增值税覆盖主要交易、营业税补充征收的税制安排；而财税〔2016〕36号文件则明确排除了自然人的适用。

新规：以增值税法规定的纳税人为适用主体，包括自然人。

（三）制度功能不同

旧规：2008年版实施细则兼具划分增值税与营业税征收范围的功能；财税〔2016〕36号文则侧重于划分销售货物与销售服务之间的边界。

新规：主要目的在于确定适用税率或征收率。

（四）适用范围不同

旧规：混合销售仅限于同一项销售行为中同时涉及货物与服务的组合；其他组合方式，如货物与不动产、服务与无形资产、或不同税率服务之间的组合，均不属于混合销售范畴。

新规：只要是一项应税交易涉及两个以上税率或征收率，即可能构成混合销售，适用范围涵盖各类征税项目的组合，显著拓宽了原有适用边界。

（五）征税规则不同

旧规：依据纳税人的身份以及其销售货物和服务的行为，综合判断该笔混合销售应适用的税种及税率。

新规：以交易主体的主要业务为依据，直接适用相应税率，简化了判断路径。

（六）特殊情形的处理方式不同

旧规：采用“排除法”，明确三类涉及“货物+安装服务”的特殊情形不属于混合销售，应按兼营处理。

新规：取消原有排除性规定，转而采用“正列举”方式，明确四类典型业务属于一项应税交易处理，按主要业务适用税率，征收率；类似情形可比照执行。

二、一项应税交易的识别

实施条例指出一项应税交易“包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务”，然而在立法层面仍过于原则和抽象，导致纳税人与税务机关在实务中经常因“一项”与“多项”的认定产生争议。在以往的实践中，税务机关主要依赖于合同安排、报价、商业目的及功能互补性等综合因素进行实质判断。然而，由于配套文件中缺乏清晰、量化的操作指引，若仅依靠对合同形式的机械比对，不仅难以准确反映交易的真实商业目的，也容易引发税务机关对纳税人是否进行人为拆分以获取不当税收利益的合规性质疑。

例如，企业将设备出租给远洋运输公司，安装于国际航运货轮上使用。因航线兼具境内段与境外段，从业务实质看应属一项不可分割的租赁服务。但若企业人为将其拆分为境内、境外两份租赁合同，以求分别适用13%税率与免税待遇，税务机关可能基于“一项交易”主张全额征税，从而否定其合同拆分形式。当一项交易中包含适用不同税率的货物销售与技术服务时，如何认定“主要业务”以确定适用税率，目前缺乏法定标准。例如，在一份总价120万元的技术开发合同中，软件开发部分占比高达75%，设备部分仅占25%，从销售额贡献比例看，软件开发显然应为主导业务并适用6%税率。但税务机关却可能认为，软件开发仅是为实现设备正常运转的配套服务，应按设备销售适用13%税率。此外，企业也担心设备部分按6%的税率入账，是否会引起税务机关的质疑。在立法仅有原则性规定的情况下，税务机关与纳税人基于同一事实可能得出截然相反的“主体地位”结论，使得“主体地位”究竟是否唯一、如何评判，成为悬而未决的实践痛点。更有甚者，即便在看似简单的消费场景中，一项交易的主业判定亦非不言自明。如消费者购买黄金首饰，因商家采取“展品定做”模式，同一笔交易中交织着货物销售与加工定制两种行为。若仅以合同形式或发票开具为准，则可能掩盖业务实质；若坚持实质课税，又缺乏明确的“主体地位”量化标准。这种立法上的留白，不仅增加了纳税人的合规风险与税收不确定性，也赋予了基层税务机关较大的自由裁量权，极易引发征纳争议。

面对上述困局，若单纯依赖我国现有的立法文本与实践积累，短期内难以形成统一、可操作的判定标准。欧洲法院、英国、加拿大等法域在长期处理单一供应等复杂增值税问题中，已积累了大量判例与成熟的立法经验，形成了一套相对清晰的逻辑框架，这对于完善我国规则具有重要的借鉴意义。

（一）两个以上业务的识别

首先，我们认为应将是否向消费者交付两个以上不同业务作为判定一项应税交易的起点。如果仅交付一项业务，则直接按该业务的适用税率进行正确的增值税处理即可；若交付两项以上业务，则须进一步判断其构成一项应税交易还是多项独立的应税交易。

加拿大税务局[1]指出，某项元素[2]通常可被理解为任何能够合理单独提供的商品或服务。某项元素也可以是某项供应[3]的投入，或是该供应的组成部分。在识别、分析由多项商品和（或）服务构成的一揽子交易时，必须区分两类事项：一类是实际交付给接收方的元素，另一类仅为开展供应活动过程中耗用、使用的投入。通过分析供应商的数量、接收方数量、供应商提供的供应内容、套餐的组成部分是否被接收方所了解，接收方可否选择单独获取元素或替代元素等相关问题有助于确定是否存在多个供应。英国在员工指南[4]中举例说明这个规则的应用，某一交易商辩称，洗衣机使用和用于软化水的盐是标准税率的处理水供应，用于供暖和供电的石油或天然气是零税率。但仲裁庭指出电力、天然气和水等的供应是使用洗衣机清洗服务的组成部分，从属于该服务。电、气和水实际上是提供给洗衣店，并非提供给客户，洗衣店并不是在销售这些组成部分。由此可见，是否向消费者交付两个以上业务，有些时候较为简单，通常与典型消费者的普通认知相符，如消费者向洗衣店购买的是洗衣服务，并非水、电和洗衣等多项商品和服务。但在复杂的商业安排下，则需要审查具体的合同条款、事实的基本情况和特征后才能确定。

（二）各项业务关系和地位的识别

如果通过第一步分析发现存在向消费者交付两个以上业务，则需进一步识别各业务之间的关系。欧洲法院指出“从经济角度”，每项供应通常应被视为独立且分开的，但从经济角度而言构成单一供应的交易不应被人为拆分，以免扭曲增值税制度的运行。如果多元素交易的每项元素均应被视为独立供应，仅需明确每项独立元素的性质，进而对该元素适用正确的增值税处理；而对于不应拆分的多元素供应，则需要判断各元素之间所呈现的关系和地位，才能确定所适用的征税规则。故我们将各业务之间关系和地位作为判定“一项应税交易”的第二步。

1.各业务之间呈现独立关系

判断各业务之间是否为独立关系，应先从供应商数量和接收方数量入手。若涉及两个以上供应商或两个以上接收方，通常可直接判定为多项独立交易；若供应商和接收方均为单一主体，则需进一步结合消费者目标和合同条款等因素综合判断。供应商数量和消费者数量判断相对清晰，但消费者目标识别可能会出现一些困难，合同条款亦可能出现与经济实质不符的情况，我们将重点讨论消费者目标和合同条款。

（1）消费者目标

判定一项应税交易，欧洲法院特别强调应从典型消费者的观点出发，确定这些元素本身是否是其目标。由于欧洲法院未对“典型消费者”进行解释或定义，导致在定义典型消费者以及确定其的目标时出现困难。在欧洲法院的其他案件中，也曾使用“平均消费者”一词，与典型消费者的含义相同，并指出由于平均消费者的评估可能因每个市场的具体因素而有所不同，因此必须以每个成员国的平均消费者为参考标准。

消费者的目标，通过不同市场平均消费者对交易的认知方式来进行判断，可能会因市场环境的不同而得出不同的结论。比如，英国税务海关总署（HMRC）的员工指南提及的案例，配镜服务不是商品供应的附属服务，因为服务本身就是客户的目标，但在我国的消费者认知中，向眼镜店购买眼镜，验光服务不是其目标，眼镜店所提供的验光服务，是属于购买眼镜所必需的投入，眼镜店必须通过验光数据才能向消费者交付合格的眼镜；而眼镜店传统上也将其宣传为免费提供的，通常很少单独定价。

另以住房装修为例，消费者签约时关注的是“把房子装好”的整体交付，而非分别购买设计、材料与施工服务；节日礼盒销售中，消费者购买的是“一份体面的礼品”，而非月饼、茶叶与茶具的简单集合；汽车4S店“落地价”报价模式下，消费者认知的是“买一辆能上路的车”，而非裸车与代办服务的机械加总；婚庆“一条龙”套餐中，新人追求的是“一场圆满的婚礼”，而非策划、花艺、摄影等独立服务的分别叠加。上述案例虽涵盖“服务+货物”“纯货物组合”“纯服务组合”等不同类型，但其共性规律清晰可辨：中国典型消费者普遍以最终交付成果为认知单位，高度关注交易的整体性与便利性，合同分项定价通常不被视为独立交易的依据。

（2）合同条款

对合同条款的分析有助于确定是否存在两个以上的业务。向消费者交付的业务通常会写入合同条款，如果合同约定的不同元素之间彼此不依赖，一个元素不依赖另一个元素来交付，不同元素可单独执行且具有自身价值等因素，表明各业务之间为独立关系。正常情况下，合同条款反映安排的经济现实，但也可能存在以下情况：从客户的角度来看是单一交易，但合同安排会导致彼此独立的供应；或者相反，从客户的角度来看，存在多个供应，但合同条款显示为单一供应。当合同条款与经济实质不符时或未能反映经济实质时，应从经济的角度出发，确定交易的经济和商业实质是什么，并以此作为该交易增值税处理的依据。 

2.各业务之间呈现为主要和附属关系

实施条例指出“主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提”。鉴于目前除法和实施条例外，仅公示了四类典型交易，我们继续结合欧洲法院、英国、加拿大等的判例、指南和公告等进行详细分析。

在信用保护计划公司诉英国海关与消费税局案[5]中，欧洲法院确立了单一供应的认定标准：当一个或多个元素被视为主导服务的附属服务时，即构成单一供应，前提是该等元素本身不构成客户的独立目标，而仅为更好地享受主导服务的手段。

英国税务海关总署员工指南明确：若一项供应由多个组成部分构成，且存在一个明确的整体供应，而其余部分为附带（incidental）、必需（integral）或附属（ancillary）性质，则该供应仍应作为单一供应处理。附带元素自然伴随主要供应发生，通常并非主要供应的组成部分，例如随新电子设备提供的说明书、包装材料或运输服务；必需元素不仅包含基本、必要或附带内容，还包括虽非严格必要、但从性质和经济现实角度对该供应不可或缺的元素；附属元素并非主体供应所必需，但提供关键支持并补充主体供应，其典型特征正如CPP案裁定所述，“对客户而言，其本身并不构成目标，而是更好地享受主体服务供应的一种手段”。

加拿大税务局亦持类似立场：当两个或以上要素构成一个不可分割的整体时，若某一要素被另一要素所支配，以致前者在税务上丧失独立身份，则该交易应被视为单一供应。

综上，在多元素交易中，应从消费者而非供应商的角度进行审视，如果仅存在一个核心目标（主要业务），而其他业务伴随主要业务发生、作为其补充，或属于供应商“传统上”提供的交易且未超出该范围，则该等业务与主要业务之间呈现“主要与附属”关系。如在消费者购买分体式空调机时，按照交易习惯，商家既涉及销售货物，又涉及运输和安装服务。但对消费者而言，购买分体式空调机才是这项交易的主要目的，商家同时提供运输和安装服务，只是为了使商品能够满足消费者需要尽快投入使用，让消费者满意，即使运输和安装服务是商家对外采购后向消费者提供也不改变结论。因此销售分体式空调机为此项交易的主要业务，应该按销售货物的适用税率缴纳增值税。

同时需要强调的是，业务之间的关系也并非一成不变，单一供应和多个供应之间没有绝对的分界线，而且总是会有争论双方都有可能的临界情况。例如，购买货物所附带的运输服务，因运输对购买者而言并非目的本身，而仅为实现购买目的的手段，通常应被视为货物供应的附属服务，但如果为加急配送约定了特定价格，则情况可能不同，此时配送速度（或额外便利性）可能已成为客户的目的本身。

从国际经验来看，无论是欧洲法院CPP案确立的“更好地享受主导服务之手段”标准，英国税务海关总署员工指南对附属元素“并非主体供应所必需，但提供关键支持”的界定，还是加拿大税务局以“是否被另一要素所支配”的判断依据，均未将“必要性”作为附属业务的认定前提。然而，我国现行规定将附属业务限定为“主要业务的必要补充”，“必要”一词的引入使附属业务的认定标准严于上述国际通行做法。以宾馆服务业为例，许多宾馆会在客房内为入住宾客赠送水果，这一做法普遍被视为提升客户体验的配套服务，与接待住宿共同构成一项完整的消费体验。若从“必要”角度审视，赠送水果显然并非住宿服务的不可或缺环节，缺少该赠送行为并不妨碍住宿功能的实现，但这并不影响其作为附属业务与住宿服务构成一项应税交易的认定。类似地，航空公司通常依行业惯例在飞行途中为旅客提供餐饮，近年来部分航空公司推出“绿色旅程”计划，旅客可预先选择放弃机上餐饮以换取里程奖励或其他权益，说明机上餐饮并非航空运输服务不可或缺的部分。然而，无论旅客是否实际接受餐饮，该餐饮服务在绝大多数情况下仍与运输服务一同提供，构成旅客整体消费体验的一部分。若因餐饮的“非必要”属性而认定其不属于一项应税交易中的附属业务，则可能导致航空公司就同一行程中的服务项目适用不同税率，与商业实质不符。上述案例表明，“必要”这一限定标准过于严苛，未能充分反映商业实践中的多样化安排。一项附属业务是否应与主要业务合并适用同一税率，应当更多考量其在整体交易中的功能定位与商业惯例，而非单纯依赖“必要”与否的机械判断。在此基础上，我们认为，附属服务与主体服务之间应具备功能性的链接，为实现主体服务价值提供支持，其本身不构成客户独立目标；或为主体供应所必需。如果不具备功能性的链接则不能合并为一项应税交易处理，如加油站销售的汽油和向驾驶员赠送的早餐应作为两项独立的业务处理。

3.各业务之间呈现紧密相连关系

虽然我国的立法未将“业务之间呈现紧密相连关系”列为一项应税交易，但为保持分析框架的完整性，本文亦就此展开探讨。

列沃布保险公司诉荷兰财政部国务秘书案[6]揭示了一项应税交易的另一种类型。列沃布保险公司（Levob）位于荷兰，向位于美国的一家软件公司购买定制软件，交易内容包含基本软件、在基本软件上的定制服务，以及培训服务。基本软件和定制服务价格相当，两者占整个交易的绝大部分价款，基本软件在美国交付，定制、安装和培训服务工期约2年。Levob强调基本软件和定制服务是两个独立供应，基本软件在美国交付，属于商品供应，荷兰无权征收增值税；但荷兰财政部认为是两者构成单一供应，且应被视为服务供应，需要全额征收增值税。欧洲法院裁定，当纳税人向作为典型消费者的客户提供的两个或两个以上元素或行为紧密相连，客观上形成了一个单一的、不可分割的经济供应，即使人为地将其分割，所有这些元素或行为也构成增值税适用的单一供应。这一判定原则将防范人为或刻意将紧密相连不可分割的不同元素视为独立元素而适用不同税收待遇的情形。

这一类交易的各元素之间紧密相连，且共同构成实现整个交易经济目的所必需的全部要素；单独来看，各元素不具有独立的经济用途，但合并在一起则构成具有经济效用的供应。可以从四个方面进行分析：（1）经济不可分性，即各元素在客观上是否构成一个不可分割的经济整体，即分开是不经济的（决定性因素），（2）独立经济用途，各业务单独看是否具有独立的经济用处，还是只有合并在一起才构成对客户有用的供应。（决定性因素），（3）客户选择权，客户是否有权选择单独获取某一元素，还是必须整体接受所有元素（重要参考），（4）合同与定价形式，是否统一合同、统一定价，还是分别定价、分别开票（非决定性，仅作为辅助参考）。

（三）一项应税交易的增值税征税规则

如果多元素交易的每项元素均应被视为独立供应，则其增值税处理相对简单，仅需明确每项独立元素的性质，进而对该元素适用正确的增值税处理；而对于最终判定为一项应税交易时，则需要判断各元素之间所呈现的关系是主附关系还是紧密相连关系，才能确定所适用的征税规则。当判定为主附关系时，按照应税交易的主要业务适用税率；但当两个以上业务同等重要、紧密相连时，征税规则更具挑战性，需要结合每一项交易的全部特征和所有事实来进行判断。

欧洲法院在Levob案中确立的法理为处理此类问题提供了重要参考。在该案中，法院认定标准软件供应与后续定制开发为一项不可分割的单一服务供应，定制的核心判断依据在于其相对于基础软件在范围、成本或持续时间等方面是否具有“决定性的重要性”，若定制在使买方能够实际使用软件方面发挥了主导作用，则即便基础软件与定制服务价格相当，整个交易仍应按定制服务的性质适用税率。具体而言，应在前述经济不可分性、独立经济用途等判断基础上，综合考量交易的最终经济目的（如获取可正常使用的定制软件），各业务元素对该最终目的实现所起的作用，各业务的价值占比、功能核心性、技术复杂程度及交付流程中的关键节点地位等因素；以对最终目的具有决定性贡献的业务元素所对应的税目、税率作为整个交易的适用标准。

综上，虽然国际层面有关这一主题的立法、指南和司法实践为我们提供了具体规则和指标，但也承认因交易多样性很难提供涵盖所有可能情况的指导，判定时应基于交易的特定事实，并考虑所有的情况。我们在借鉴时，应考虑到我国关于这一主题的立法背景、平均消费者对交易的认知方式、交易的所有特征和事实情况，从经济和商业实质的角度进行判断。

三、对我国一项应税交易的增值税规则建议

基于上述分析框架，结合我国现行规定中存在的具体问题，提出以下完善建议。

（一）修改附属业务的定义

我国现行规定将附属业务表述为“主要业务的必要补充”，其中“必要”一词的引入将不恰当地缩小应税交易的认定范围。一是不当排除合规附属服务，大量符合经济实质的附属安排（如设备附带的操作培训、软件配套的技术文档）因不具备“必要”而被排除在一项应税交易之外，脱离商业现实。二是增加征管成本与遵从负担，“必要”缺乏客观量化标准，易引发税企争议。三是偏离国际通行标准，欧盟、英国、加拿大等主流辖区均未以“必要性”作为附属服务的前置条件，我国与之存在偏差，在跨境交易日益频繁的背景下可能引发双重征税或不征税的风险。综上，建议将附属业务的认定标准从“主要业务的必要补充”调整为“主要业务的补充”，删除“必要”二字，将功能性依附与附带两种类型均纳入附属服务的范畴，以扩大认定范围、契合商业实质，同时提升规则的确定性与可操作性。

（二）完善一项应税交易的第二种类型

扩展两个以上关系为“紧密相连、不可分割”的业务为一项应税交易。只取主附关系，将缩小一项应税交易的范围，不仅导致纳税人的核算负担增加和征管效率降低，亦可能造成国家税款流失。因“紧密相连、不可分割”型一项应税交易中各项业务地位相当、无从属之分，无法适用“从主计税”规则，建议以对交易最终经济目的具有决定性贡献的业务所对应的税目、税率作为该类型交易的适用标准。具体而言，应综合考量交易的最终经济目的、各业务元素对该目的实现所起的作用、各业务的价值占比、功能核心性、技术复杂程度及交付流程中的关键节点地位等因素进行判断。

结语

一项应税交易的识别与判定，是增值税税制运行中的重要问题，也是征纳双方争议较为集中的领域。本文从业务识别、关系判定和征税规则适用三个层次展开分析，在借鉴域外成熟经验的基础上，结合我国商业实践，提出了完善附属业务定义、增设“紧密相连”型交易类型及明确相应征税规则等建议。其核心在于：判定一项应税交易应当回归商业实质，以典型消费者的认知为参照，尊重交易的整体性与经济现实，而非拘泥于合同形式或分项定价等表象安排。唯有在立法明确性与执法灵活性之间实现恰当平衡，方能充分发挥增值税制度的中性效用，亦有助于营造更加稳定、透明的税收环境。

作者所在单位：

黄文、李霞：广东国穗税务师事务所

郑小方：致同会计师事务所

李健强：广州市税务学会