按照现行出口退税政策的规定，出口企业（包括生产企业和外贸企业）在报关出口货物且申报出口退（免）税后15日内，须将购货合同、出口货物装货单及出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，以及出口企业承付运费的国内运输单证，以下统称为备案单证）整理归集后，填写《出口货物备案单证目录》，注明备案单证存放地点，以备主管税务机关核查。
如果税务机关在后续核查（包括常规性核查和税务稽查）中将出口企业的备案单证认定为虚假单证，轻则可能将面临返纳已退出口退税款，将已报关出口的货物作视同内销处理并补缴增值税及滞纳金，重则可能将面临骗税，除补缴增值税及滞纳金外，还将会被处以1倍至5倍的税务行政罚款，如涉及刑事责任，甚至可能将面临《刑法》第二百零四条“骗税罪”的刑事处罚。
因此，面对税务机关将备案单证认定为虚假单证这一不利局面，纳税人应如何通过申辩来维护自身的合法权益呢？
一、虚假单证的法律后果
1.被征管局认定为虚假单证
如纳税人的备案单证被征管局认定为虚假单证，因征管局与稽查局的内部职责分工及法定权限不同，则根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第七条第1项第4目和《国家税务总局公告关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第十三条第3项规定，纳税人将可能面临“较轻”的税务行政责任后果：（1）返纳已退出口退税款；（2）将已报关出口的货物作视同内销处理并补缴增值税及滞纳金；（3）经省级税务机关批准，停止出口退（免）税资格；（4）针对虚假单证行政单处1万元以下的罚款，情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。
2.被稽查局认定为虚假单证
如纳税人的备案单证被稽查局认定为虚假单证，因稽查局专司发票虚开和偷骗抗税务案件，则根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第七条第1项第4目和《税收征收管理法》第六十六条规定，纳税人将可能面临“较轻”的税务行政责任后果：（1）返纳已退出口退税款；（2）将已报关出口的货物作视同内销处理并补缴增值税及滞纳金；（3）经省级税务机关批准，停止出口退（免）税资格；（4）针对虚假单证行政单处1万元以下的罚款，情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款；（5）处骗取税款1倍以上5倍以下的罚款。
根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称4号司法解释）第八条规定，一旦被认定为骗税金额在10万元以上，稽查局即可据此将案件移送给司法机关以追究纳税人的刑事责任。
根据4号司法解释第八条规定，骗税金额在10万元以上50万元以下，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金；骗税金额在50万元以上500万元以下，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金；骗税金额在500万元以上，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。
二、虚假单证的申辩路径
1.何为虚假单证
何为虚假单证，《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）、《国家税务总局公告关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）虽未作出明确规定，而《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第9项第14目却明确规定，“出口货物的提单或运单等备案单证为伪造、虚假”。也就是说，虚假单证指的是伪造/变造的单证，这与4号司法解释第七条第5项规定实际上是一脉相承，该项规定，“伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的”。
换言之，虚假单证包括以下情形：
（1）出口企业虚构出口事实，并以伪造、变造等非法手段取得备案单证；
（2）出口企业虽有出口时，但以伪造、变造等非法手段取得备案单证。
2.申辩路径
（1）配合税务检查阶段
在纳税人就备案单证接受税务机关检查时，面对税务机关提出的备案单证属于“虚假单证”的质疑，纳税人应积极应对，收集整理与出口业务相关的交易记录以证明单证的真实性，必要时，在无法证实备案单证真实性的情况下，可以用具有相似内容或作用的其它单证进行佐证，因为《国家税务总局公告关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第八条第4项的规定，“若出口企业无法取得原始单证的情况下，可用具有相似内容或作用的其它单证进行单证备案。”
（2）法律救济阶段
如果说在配合税务检查阶段，纳税人须要积极自证“清白”，那么在法律救济阶段，纳税人却只需要求税务机关对虚假单证的认定做到自证“清白”。因为进入到法律救济阶段（包括听证、行政复议和行政诉讼）后，意味着税务机关已完成证据收集和事实认定，纳税人没必要再自证“清白”了。相反，此时税务机关须就虚假单证的认定从程序合法、事实认定、证据收集等多个维度向复议机关或人民法院自证“清白”
我们认为，在法律救济阶段，纳税人可以从以下方面展开申辩：
①如前所述，税务机关每年会对上一年备案单证进行常规性核查。如果在常规性核查中，税务机关未对在备案单证提出质疑，但在事后专项税务检查或税务稽查中作出虚假单证的认定，则因构成了行政行为上的重复评价和处理而涉嫌违反行政信赖保护原则及禁止重复处理原则。
②如前所述，虚假单证一定是伪造或变造的。既然是伪造或变造，要么是纳税人自行伪造或变造，要么是纳税人与第三人合谋进行伪造或变造。因此，纳税人可以要求税务机关出示证据，证明其发现并固定纳税人自行伪造或变造，或者纳税人与第三人合谋进行伪造或变造的事实。
③如果税务机关仅以备案单证上载明的运输车辆信息、承运司机信息与国家有权机关的备案信息不一致为由，认定备案单证为虚假单证，则可依据《国家税务总局关于下发<全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（2.0版）>的通知》（税总发〔2018〕48号）附件6《出口退(免)税备案单证核查参考办法》（以下简称核查参考办法）进行申辩。该核查参考办法规定，出口退税备案单证核查的主要内容包括编号、到站、货物名称、共计重量、发货人签章、发运日期等核心要素。这意味着，只要备案单证的商品名称、数量、重量与出口货物报关单、增值税发票、购销合同保持一致，即可认为备案单证符合税务机关的监管要求。而税务机关前述做法片面放大非关键性单证瑕疵，不仅违背了行政效率原则，更涉嫌滥用职权和过度严苛执法，破坏了税收执法的统一性和稳定性。以单一辅助性单证的记载出入全盘否定整体交易的真实性，既不符合行政法上的比例原则，亦背离了行政行为一致性与公正性的基本要求。
三、结语
综上，对于虚假单证的申辩及举证责任，配合税务检查阶段与法律救济阶段完全不同：前者须要纳税人自证“清白”，而后者则要税务机关自证“清白”，正如2023年版《行政复议法》第四十四条第1款规定，“被申请人（即税务机关）对其作出的行政行为的合法性、适当性负有举证责任”，《行政诉讼法》第三十四条第1款亦作同样规定，“被告（即税务机关）对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件”。
正是两个阶段举证责任的攻守易形，使得虚假备案单证的申辩路径截然不同。
